国际会计准则第28号--对联营企业投资的会计

      （1989年4月公布，1994年11月格式重排）

    范围

    1. 本号准则适用于投资者对联营企业投资的会计处理。

    2. 本号准则替代国际会计准则第3号合并财务报表中涉及对联营企业投资的会计处理的部分。

    定义

    3. 本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

    联营企业，是指投资者对其具有重要影响，但又不是投资者的附属公司或合营企业的那种企业。

    重大影响，是指对被投资企业的财务和经营政策具有参与决策的权力，但并不控制这些政策。

    控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以便从其经营活动中获取利益的权力。

    附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。

    权益法，是指这样一种会计方法，根据这种方法，投资最初按照成本予以记录，随后再根据投资者在购买后占被投资者净资产中的份额的变动对投资进行调整。损益表反映了被投资者经营成果中属于投资者的份额。

    成本法，是指按照成本记录投资的一种会计方法。损益表中反映的投资收益，仅限于投资者在购买后从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。

    重大影响

    4. 如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20％或以上的表决权，即认为投资者具有重大影响，除非能够清楚地表明并非如此。相反，如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20％以下的表决权，即认为投资者木具有重大影响，除非能明显地表现出这种影响。所有权基本上或大部分为另一投资者拥有，并不排除某个投资者具有重大影响。

    5. 投资者存在的重大影响，通常可以通过下列一种或若干种方式来证实：

    （1）在被投资者的董事会或类似权力机构中设有代表；

    （2）参与政策制定过程；

    （3）投资者与被投资者之间存在重要的交易；

    （4）交换管理人员；

    （5）提供重要技术资料。

    权益法

    6. 在权益法下，投资最初按成本予以记录，在购买日以后，通过增加或减少帐面金额来确认投资者占被投资者利润或亏损的份额。从被投资者处收取的分配额，冲减投资的帐面金额。对于没有列入损益表中的被投资者权益的变动，所引起的投资者占被投资者权益中比例的变化，也可能必须调整投资的帐面金额。该类变动包括由于对不动产、厂房和设备和投资的价值重估、外币换算差额以及企业合并差额调整所引起的变动。

    成本法

    7. 在成本法下，投资者以成本记录对被投资者的投资。投资者确认的收益，仅限于投资者在购买日以后，从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。收到的分配额超过这种利润的部分应作为投资的回收，并应根据国际会计准则第25号投资会计冲减投资的成本。

    合并财务报表

    8. 在合并财务报表中，对联营企业的投资应按权益法进行核算。但是，如果取得和持有投资只是为了在近期内出售的，则应按成本法进行核算。

    9. 在收到利润分配额的基础上确认收益，对于投资者从联营企业投资中获得的收益，也许不是适当的计量尺度。因为收到的利润分配额和联营企业的业绩可能没有什么联系。由于投资者对联营企业具有重大影响，投资者对联营企业的业绩有一定的责任，因此，对其投资收益也有一定的责任。投资者通过扩大其合并财务报表的范围，计入在这类联营企业的业绩中归属自己的份额，来反映这种责任，并由此提供关于收益与投资的分析资料，这种资料可用来计算更为有用的比率。因此，采用权益法可以提供投资者关于净资产和净收益的资料更丰富的报告。

    10. 如果联营企业在严格的长期限制的条件下经营，严重削弱了它向投资者转移资金的能力。在这种情况下，对联营企业的投资应采用成本法予以核算。对联营企业的投资，如果是专为在近期内出售而取得和持有，也采用成本法进行核算。

    11. 从以下日期起，投资者应中止采用权益法：

    （1）投资者对联营企业不再具有重大影响，但仍保留其部分或全部投资；

    （2）由于联营企业在严格的长期限制的条件下经营，严重削弱了它向投资者转移资金的能力，从而不宜再使用权益法。在该日期的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。

    投资者单独编制的财务报表

    12. 提供合并财务报表的投资者，在单独编制其财务报表时，对联营企业的投资，应该：

    （1）根据在投资者的合并财务报表中对联营企业采用的方法，采用权益法或成本法进行核算；或

    （2）根据长期投资的会计政策，按照成本或丞估价全额列示（见国际会计准则第25号投资会计）。

    13. 编制合并财务报表，本身并不排除投资者提供单独编制的财务报表的需要。

    14. 不提供合并财务报表的投资者在单独编制其财务报表时，对联营企业的投资，应该：

    （1）在投资者提供合并财务报表的假定情况下，按联营企业所适用的权益法或成本法进行核算；或

    （2）根据长现投资的会计政策，按照成本或重估价金额列示（见国际会计准则第25号投资会计）。假如投资者在提供合并财务报表的情况下，对联营企业本应采用权益法的，则投资者应这揭示如果采用权益法将会发生的影响。

    15. 拥有对联营企业投资的投资者，可能由于没有附属公司而不提供合并财务报表。这类投资者应与那些提供合并财务报表的企业一样，提供有关对该联营企业投资的相同资料。

    权益法的应用

    16. 权益法适合采用的许多程序，都类似于国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计中规定的合并程序。而且，收购附属公司所采用的合并程序所依据的一般性概念，对购买联营企业的投资也适用。

    17. 对联营企业的投资，应自其符合联营企业的定义之日起，按照权益法予以核算。在购买一项投资时，对于购买成本与投资者占联营企业可辨认净资产的公允价值中的份额之间的差额（不论是正数或负数），均应按照国际会计准则第22号企业合并进行核算。对于购买日以后投资者占损益中的份额应作适当调整，以便对以下内容进行核算：

    （1）根据公允价值计算的折旧性资产的折旧；

    （2）投资成本与投资者占可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额的摊销。

    18. 投资者在应用权益法时，应采用联营企业最近的财务报表。这些报表通常按与投资者的财务报表相同的日期编制。如果投资者的报告日期与联营企业的报告日期不同，为了供投资者使用，联营企业通常应编制与投资者相同日期的财务报表。在不能这样做时，可以采用按不同报告日期编制的财务报表。按照一致性原则的要求，报告期的长短与报告日期的差别，各期应该相同。

    19. 在采用具有不同报告日期的财务报表时，对于在联营企业的财务报表日期和投资者的财务报表日期之间，由投资者与联营企业之间发生的重大事项或交易所产生的影响，应当予以调整。

    20. 投资者的财务报表，对于类似情况下的同样的交易和事项，通常应采用统一的会计政策加以编制。在很多情况下，如果联营企业采用的会计政策，不是投资者在类似情况下对同样的交易和事项所采用的会计政策，应用权益法时采用这种联营企业的财务报表，应作出适当的调整。如果这类调整不便于计算，就应当揭示这一情况。

    21. 如果联营企业具有发行在外的可累积优先股，并且为集团外部所持有，则不管股利是否已经宣布发放，投资者均应在调整优先股股利后。计算它在利润或亏损中的份额。

    22. 在权益法下，如果投资者在联营企业亏损中的份额，等于或超过了投资的帐面金额，投资者一般应中止登记更多的亏损份额，投资应按价值为零予以列报。登记更多的亏损，仅限于投资者由于为联营企业担保或以其他方式承担债务，而为联营企业履行责任所发生的债务或支出。如果联营企业此后报告利润，投资者只有在其应占利润的份额与未确认的净亏损的份额相等以后，才能重新确认其应占利润的份额。

    23. 当联营企业的投资价值出现非暂时性的贬值时，应冲减投资的帐面全额以确认这种贬值，这种冲减应按各项投资分别确定。

    24. 当对联营企业的投资价值出现非暂时性的贬值时，应减少帐面价值来确认这种贬值。由于对联营企业的许多投资对于投资者各具重要性，投资的帐面金额应按每个联营企业分别确定。

    所得税

    25. 由于对联营企业投资而发生的所得税，应根据国际会计准则第12号所得税会计进行核算。

    或有事项

    26. 根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债日表以后发生的事项，投资者应揭示。

    （1）投资者可能也要负责的它在联营企业的或有事项和资本承诺中占有的份额；

    （2）由于投资者对联营企业的所有债务负有连带责任而发生的或有事项。

    揭示

    27. 除第14段所要求的揭示以外，以下事项应予以揭示：

    （1）重要联营企业的名单和适当的说明，包括所有权的比例。如果所有权的比例与表决权的比例不同，还应揭示所持有的表决权的比例；

    （2）对该项投资所使用的核算方法。

    28. 按权益法核算的对联营企业的投资，在资产负债表中应归类为长期资产，并作为单独项目予以揭示。投资者占该类投资损益中的份额在损益表中应作为单独项目予以揭示。投资者在非常项目和前期项目中的份额也应单独予以揭示。

    生效日期

    29. 本号国际会计准则，对从1990年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。